Предприниматель и заемные средства

Если на развитие бизнеса не хватает денег, на выручку могут прийти деловые партнеры. Предприниматель может стать как заемщиком, так и заимодателем. Несмотря на простоту  договора займа, на практике возникает немало вопросов.

Если предприниматель – заемщик

 Денежные средства, полученные по договорам займа, не являются доходом, который подлежит включению в налоговую базу (пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ). Но возникает ли в этом случае налогооблагаемый доход в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование денежными средствами? Такая выгода имеет место, когда проценты по займу меньше 2/3 ставки рефинансирования.

В соответствии с п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, в т.ч. доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ. Материальная выгода возникает в случае экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, и особенно при  беспроцентном займе. Порядок определения налоговой базы по НДФЛ в случае получения дохода в виде материальной выгоды установлен в п. 2 ст. 212 НК РФ. Он  зависит от того, с какой деятельностью связан полученный доход и какими налогами он облагается:

1. Заемные средства  получены на осуществление деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход.

Согласно п. 24 ст. 217 НК РФ доходы, получаемые  предпринимателями от осуществления ими тех видов деятельности, по которым они являются плательщиками ЕНВД, освобождаются от налогообложения. Аналогичное освобождение от обложения НДФЛ таких доходов содержится и в п. 4 ст. 346.26 НК РФ.

Очень важно! Получение кредита нельзя рассматривать в качестве самостоятельного вида предпринимательской деятельности. Следовательно, и материальная выгода в данном случае не будет являться самостоятельным доходом. Решать вопрос о необходимости ее налогообложения следует исходя из цели, на которую взят кредит.

Если заемные средства использовались для осуществления деятельности, облагаемой ЕНВД, то материальная выгода в виде экономии на процентах за пользование средствами по договору  займа не подлежит обложению НДФЛ. Такой вывод сделан в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 25.06.09 № А05-9905/2008. Если же средства  использованы для осуществления предпринимательской деятельности, не облагаемой ЕНВД, то надо производить исчисление НДФЛ с полученной материальной выгоды (это же постановление). 

Если предприниматель осуществляет виды деятельности с разными режимами налогообложения (например, ЕНВД и общий режим), то в налоговой базе по НДФЛ учитывается доход только от деятельности, подпадающей под общий режим налогообложения (Постановление Президиума ВАС РФ от 18.11.08 № 7185/08).

2. Заемные средства  получены на осуществление деятельности, по которой  применяется упрощенная система налогообложения.

Здесь избежать уплаты НДФЛ  не удастся. На основании п. 3 ст. 346.11 НК РФ предприниматель освобождается от уплаты НДФЛ в отношении доходов от предпринимательской деятельности,  за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным п. п. 2, 4, 5 ст. 224 НК РФ. В число таких доходов входит и доход в виде материальной выгоды (п. 2 ст. 224 НК РФ).

ПАМЯТКА.В п. 2 ст. 224 НК РФ определено, что налоговая ставка по НДФЛ устанавливается в размере 35% в отношении суммы экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных (кредитных) средств в части превышения размеров, указанных в п. 2 ст. 212 НК РФ. Следовательно, применение УСН не освобождает предпринимателя от НДФЛ по доходам в виде материальной выгоды от экономии на уплате процентов.

Обратите внимание! Если заем будет получен под процент, равный 2/3 ставки рефинансирования ЦБ РФ (или больше), дохода в виде материальной выгоды не возникнет. Спланировать изменение ставки рефинансирования сложно, поэтому точно рассчитать оптимальный процент не получится.

Из положения пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ можно сделать вывод, что доход в виде материальной выгоды возникает, только если заем предоставлен организацией или предпринимателем. Если он  получен от  физического лица, которое не зарегистрировано в качестве предпринимателя, то облагаемого НДФЛ дохода в виде материальной выгоды не будет. Аналогичной точки зрения придерживается Минфин (Письмо от 18.08.09 № 03-11-09/284).

Учет уплаченных процентов

Предприниматели, как на общем, так и на упрощенном режимах, при списании процентов по долгам в состав расходов должны руководствоваться ограничениями, установленными ст. 269 НК РФ (ст. 221, п. 2 ст. 346.16 НК РФ). То есть сравниваются фактически начисленные проценты и предельная сумма процентов. Наименьшая из этих величин и будет включена в состав расходов предпринимателя (профессиональных вычетов). Предельная сумма процентов определяется двумя способами:

1) исходя из среднего уровня процентов по договорам займа, полученным предпринимателем на сопоставимых условиях.

2) исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Если предприниматель занял деньги в нескольких источниках, он вправе применить принцип сопоставимости. Это значит, что в расходы списываются проценты, рассчитанные исходя из ставки, не отклоняющейся более чем на 20%  от ставки, действующей по сопоставимым долгам, полученным в том же квартале. Какие займы считаются сопоставимыми? Они должны быть выданы в одном квартале. Но кроме этого есть еще четыре критерия сопоставимости: одинаковая валюта долга, сопоставимые сроки, сопоставимые объемы, аналогичные обеспечения.

Если сопоставимых займов нет, рассчитывать предельный размер процентных расходов необходимо, исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной на установленный коэффициент. Этот вариант можно использовать и по собственному выбору, независимо от сопоставимости остальных долгов.

Федеральный закон от 27.07.10 № 229-ФЗ внес изменения в данный порядок расчета ограничения расходов на проценты. Применение повышающих коэффициентов приведено в таблице.

Какую ставку рефинансирования взять для расчетов.

Налоговый кодекс содержит две возможные ситуации.

1. Если в договоре займа нет условия об изменении процентной ставки в течение всего срока заимствования. Здесь следует применять ставку рефинансирования, действовавшую на дату привлечения денег;

2. Если договором предусмотрено изменение процентной ставки. Основания для такого изменения роли не играют. В этом случае для расчетов следует брать ставку рефинансирования, действующую на дату признания расходов.

Очень важно! Расходами признаются затраты, произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (ст.252 НК РФ).

Например, заем взят для погашения образовавшейся задолженности по налогам и сборам. Можно ли учесть проценты в составе расходов? Ведь они не соответствуют критерию направленности на получение дохода. ФНС России в Письме  от 04.02.10 № 3-2-09/15 указала, что заемные средства, полученные налогоплательщиком и направленные на погашение задолженности по налогам,  имеет смысл рассматривать как расходы, произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение доходов.

Возможны ситуации, когда берется один заем, а затем для его погашения приходится  привлекать дополнительные займы. Расходы в виде процентов по заемным средствам, направленным на рефинансирование долга, также учитываются при налогообложении. Следовательно, предприниматель вправе учесть расходы по уплате процентов в составе расходов (профессиональных вычетов) (п. 1 ст. 221 НК РФ).

Если предприниматель – заимодатель

В соответствии со ст. 5 ФЗ № 395-1 «О банках и банковской деятельности» операции по предоставлению займов не отнесены к банковским операциям. Следовательно,  предоставление займов не требует получения лицензии Банка России на осуществление банковских операций. При этом законодательство не определяет источники средств, которые могут быть использованы при предоставлении займов. Такие разъяснения даны в Письме Минфина РФ от 01.06.10 № 03-11-10/67.

У предпринимателя при выдаче беспроцентного займа никаких налоговых последствий не возникает. А вот полученные по договорам займа от физических и юридических лиц  денежные средства в виде процентов подлежат обложению НДФЛ. Согласно п. 6 ст. 250 НК РФ внереализационными  доходами признаются доходы в виде процентов, полученных по договорам займа. Налогоплательщики, применяющие УСН, учитывают те же самые доходы, что и при применении общего режима.

Предоставление займов также не облагается НДС на основании пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ. Кроме того, предприниматель выступает и в роли налогового агента по отношению к физическому лицу-получателю займа, то есть он должен рассчитать, начислить и перечислить в бюджет сумму НДФЛ с дохода физического лица (дохода в виде материальной выгоды). 

Обратите внимание! Дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах не будет только в том случае, если заем предоставлен под процентную ставку, большую, чем 2/3 ставки рефинансирования. В противном случае ежемесячно в день уплаты процентов (пп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ) необходимо выявлять разницу и начислять на нее НДФЛ. Датой получения дохода в виде материальной выгоды надо считать день возврата заемных средств. При беспроцентном займе у налогового агента отсутствует обязанность по исчислению НДФЛ (п. 7 ст. 3 НК РФ).

Возможны ситуации, когда беспроцентный заем предоставляется юрлицу. В этом случае  налоговых последствий у заимодателя не возникает.

Заем не вернули

Предпринимательская деятельность связана с несением определенных рисков (п. 1 ст. 2 ГК РФ). Любой может оказаться в ситуации, когда выданный заем в срок не возвращен. Как быть?

Налоговый кодекс РФ позволяет в состав расходов включать полученные убытки, например,  суммы безнадежных долгов. Безнадежные долги – это долги с истекшим сроком исковой давности (по которым прошли три года со дня невозврата долга). Таким образом, если предприниматель решил списать невозвращенную сумму займа, то следует помнить, что это можно сделать только по истечении трех лет с даты возврата суммы займа, установленной в договоре.  Норма  о неучете суммы займа в расходах применяться в таком случае не должна, т.к. она предполагает его возврат. Естественно, если деньги не вернули, ни о какой возвратности говорить не приходится.                      

Эльмира  Багаутдинова

независимый эксперт, налоговый консультант,

член Палаты налоговых консультантов России